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Aspectos a considerar para 2022
En noviembre de 2021, fueron aprobadas diversas modificaciones a lo que tradicionalmente le llaman miscelánea fiscal, por comprender diversos ordenamientos jurídicos que regulan la materia, dentro de los cuales se encuentran la Ley de Ingresos de la Federación (LIF), el Código Fiscal de la Federación (CFF), la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), entre otros.
Por cuanto hace a las reformas al Código Fiscal de la Federación[1], el Ejecutivo Federal, se concentró en realizar más de 70 modificaciones, de las cuales no justificaré en el presente documento, sin embargo, haré referencia a las que bajo nuestro criterio propician su análisis[2], tales como:
- Control efectivo, y
- Beneficiario controlador;
Antes de entrar en materia, y a efecto de entender el propósito de las citadas modificaciones es de precisar que las mismas están dirigidas a combatir la evasión y la elusión fiscal en el pago de contribuciones, así como fortalecer las herramientas electrónicas en poder de la autoridad que vigilan el cumplimiento de obligaciones tanto sustantivas como formales del sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria, incluyendo las relacionadas con las facultades de gestión de esta.[3]
Control efectivo
Se añade este concepto en el artículo 17-D, con la adición de su séptimo párrafo.
En términos generales, este artículo establece los requisitos que deben cumplir los particulares contribuyentes para la obtención de una firma electrónica avanzada (FIEL).
No obstante, con la reforma se facultó a la autoridad a negar el otorgamiento de dicha firma, así como los certificados de sellos digitales (CSD) para la expedición de comprobantes digitales por internet en caso de que detecte que un socio o accionista poseedor del control efectivo de la persona moral solicitante de los citados medios electrónicos, se ubique en los siguientes supuestos:
- Se haya dejado sin efectos el certificado de sellos digitales una vez agotado el procedimiento para subsanar o desvirtuar las causas que motivaron la restricción temporal del certificado y no se hayan subsanado. Art. 17-H, F. X, en relación con el 17-H Bis del CFF
- Se haya dejado sin efectos el certificado de sellos digitales por que el contribuyente emisor de comprobantes fiscales se considera por la autoridad que emite comprobantes fiscales que amparan operaciones inexistentes. Art. 17-H, F. XI, en relación con el artículo 69-B, cuarto párrafo del CFF
- Se haya dejado sin efectos el certificado de sellos digitales por haberse detectado que el contribuyente realizó una transmisión indebida del derecho a disminuir pérdidas fiscales. Art. 17-H, F. XIX, en relación con el noveno párrafo del artículo 69-B Bis del CFF
- Que tengan a su cargo créditos fiscales firmes, que tengan a su cargo créditos fiscales determinados, que siendo exigibles, no se encuentren pagados o garantizados, que estando inscritos ante el registro federal de contribuyentes, se encuentren como no localizados, que haya recaído sobre ellos sentencia condenatoria ejecutoria respecto a la comisión de un delito fiscal. Art. 69 décimo segundo párrafo, F. I a V del CFF
- Y que además de encontrarse en tales supuestos no haya corregido su situación fiscal.
- O bien, que dicho socio o accionista, tenga el control efectivo de otra persona moral, que se encuentre en los citados supuestos y no haya corregido su situación fiscal.
En resumen, la autoridad fiscal negará la obtención de los medios electrónicos de mérito cuando concluya que los socios u accionistas de la persona moral que solicita el trámite se encuentran en una situación fiscal irregular.
No es óbice comentar, que esta nueva facultad se considera a todas luces ilegal por violatoria a los principios de legalidad y seguridad jurídica reconocidos en el artículo 14 y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), ya que aún y cuando la situación fiscal de los socios u accionistas sea irregular frente a la autoridad fiscal, también lo es, que tienen derecho a acceder a los medios de defensa que consideren pertinentes a fin de que se resuelva de manera definitiva y firme su posición frente al estado, por lo que resulta excesivo negar el trámite de la firma electrónica avanzada y el certificado de sello digital para la expedición de comprobantes fiscales, sin que antes el particular acuda a las instancias legales del poder judicial, aunado a que negar dicho certificado es una medida de control delicada para la empresa pues paraliza su actividad comercial, laboral y fiscal a falta de liquidez para el pago a sus proveedores, e incluso el pago de contribuciones fiscales, máxime que no tiene cabida en la situación individual del socio o accionista frente al fisco.
Sin duda, frente a dicha medida ilegal es factible que en instancia judicial vía juicio de amparo se conceda la suspensión establecida en el artículo 128, fracción II de la Ley de Amparo, pues con tal actitud de la autoridad, no solo se afecta a la empresa sino también, como ya se mencionó, la recaudación de la hacienda pública que se obtiene en su mayoría de la utilidad o renta, aunado a que el daño que prestaría la moral sería de difícil o imposible reparación ya que queda imposibilitada para expedir facturas lo que constituye un obstáculo para generar y obtener riqueza.
Estas hipótesis sin duda requieren de un análisis más profundo bajo una lógica constitucional, que evidentemente redunden en la formulación de conceptos de violación en un juicio de amparo.
En otro orden de ideas, pero en concatenación con lo anterior, nacen los siguientes cuestionamientos ¿a qué se refiere la autoridad con control efectivo? ¿qué pretende con dichos candados? ¿por qué negar el otorgamiento de la FIEL y del CFDI?
Respecto al primer cuestionamiento, no estamos descubriendo el hilo negro pues los legisladores se encargaron de llevarnos de la mano mediante un recorrido a diversos numerales a fin de conocer que se entiende por ello, así en la parte infine del séptimo párrafo del artículo 17-D, se precisó lo siguiente:
Para los efectos de este párrafo, se considera que dicho socio o accionista cuenta con el control efectivo cuando se ubique en cualquiera de los supuestos establecidos en el artículo 26, fracción X, cuarto párrafo, incisos a), b) y c) de este Código.
(Énfasis añadido)
Por su parte, el artículo 26, fracción X, cuarto párrafo, incisos a), b) y c), señalan medularmente que:
Artículo 26.- (…)
Se entenderá por control efectivo la capacidad de una persona o grupo de personas, de llevar a cabo cualquiera de los actos siguientes:
a) Imponer decisiones en las asambleas generales de accionistas, de socios u órganos equivalentes, o nombrar o destituir a la mayoría de los consejeros, administradores o sus equivalentes, de una persona moral.
b) Mantener la titularidad de derechos que permitan ejercer el voto respecto de más del cincuenta por ciento del capital social de una persona moral.
c) Dirigir la administración, la estrategia o las principales políticas de una persona moral, ya sea a través de la propiedad de valores, por contrato o de cualquier otra forma.
(Énfasis añadido)
Entonces, de una interpretación armónica a lo citados dispositivos legales se desprende que para efectos fiscales el socio o accionista posee el control efectivo cuando tenga la capacidad de imponer decisiones en el órgano supremo de la empresa, socios u órganos equivalentes, que posea derechos que le permitan ejercer voto respecto de más del 50% del capital social, y que tenga el poder de dirigir la administración.
Ahora bien, retomando el tema de la privación al trámite de la firma electrónica avanzada y del certificado de sello digital, ¿qué pretende la autoridad con dichos candados?
De la exposición de motivos a la Iniciativa presentada a la Cámara de Diputados[4], el Poder Ejecutivo, justificó sucintamente su actuar señalando que …a efecto de continuar estableciendo medidas para erradicar la emisión y adquisición de comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes, se propone la adición de un párrafo sexto al artículo 17-D del Código Fiscal de la Federación, a efecto de prever la negativa de firma electrónica avanzada o, en su caso, los CSD establecidos en el artículo 29, fracción II del Código Fiscal de la Federación…
Si bien, la citada justificación no es ni la sombra de lo que debería de decir, también lo es, y muy al estilo de la autoridad, que las medidas adoptadas que privan derechos buscan resguardar disposiciones constitucionales, como contribuir al gasto público en términos del numeral 31, fracción IV de la CPEUM, adoptando así la de “menor afectación” previendo la de mayor perjuicio como lo es el cobro de impuestos en aras de una mejor administración.
Se pudiera pensar que con tales medidas se pretende vencer la conducta de los contribuyentes que se sitúen en las causales enumeradas, a efecto de que no continúen realizando esas actuaciones que afectan al erario público, no obstante, y se insiste, causa menoscabo a la persona moral.
[1] Las modificaciones al Código Fiscal de la Federación, entraron en vigor el pasado 1 de enero, con excepción a la adición del artículo 23, párrafos sexto al décimo octavo que iniciará su vigencia el 1 de enero de 2023.
[2] Esta colaboración contiene un breve análisis de los citados cambios.
[3] Cfr. Tesis Aislada FACULTADES DE COMPROBACIÓN Y DE GESTIÓN DE LAS AUTORIDADES FISCALES. ASPECTOS QUE LAS DISTINGUEN.
[4] Exposición de motivos de la Iniciativa presentada a la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión. Número 5864-D, Anexo D (2021, 08 de septiembre). Recuperado de: http://gaceta.diputados.gob.mx/PDF/65/2021/sep/20210908-D.pdf
¿Por qué negar el otorgamiento de la FIEL y del CFDI?